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Impuesto sobre la renta de las personas físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un tributo directo, personal y progresivo que constituye la columna vertebral del sistema fiscal español, gravando la totalidad de la renta obtenida por una persona física en un año natural con independencia de su origen, y en el ámbito inmobiliario su relevancia es absoluta porque prácticamente cualquier operación que un particular realice con un inmueble genera consecuencias directas en su declaración anual, ya sean los ingresos derivados del alquiler de una vivienda, las ganancias o pérdidas patrimoniales fruto de una compraventa, la imputación de rentas por segundas residencias no arrendadas o incluso las plusvalías generadas en el momento de la herencia o la donación.

Para un propietario que alquila su vivienda, este impuesto se convierte en el eje de su planificación fiscal, pues los rendimientos de capital inmobiliario deben declararse cada ejercicio y están sometidos a una escala progresiva que puede elevar significativamente la carga tributaria si no se aplican correctamente las reducciones y deducciones previstas en la ley, como la del 60 por ciento para el arrendamiento de vivienda habitual o la deducción por gastos de conservación y reparación. Los compradores deben entender que si adquieren un inmueble para su posterior venta, el beneficio obtenido se integrará en la base imponible del ahorro y tributará al tipo fijo correspondiente, mientras que los inversores evalúan la rentabilidad neta después de IRPF para decidir si una operación resulta atractiva.

Los herederos, por su parte, se enfrentan a un matiz especialmente complejo: aunque la adquisición hereditaria se liquida en el Impuesto de Sucesiones, la posterior venta del bien heredado genera una ganancia patrimonial que se calcula tomando como valor de adquisición el que tenía el causante, no el declarado en la herencia, lo que puede dar lugar a una tributación elevada si el inmueble se revalorizó durante años. Este impuesto aparece habitualmente en operaciones como la compraventa, donde la diferencia entre el precio de compra y el de venta constituye una ganancia patrimonial sujeta al IRPF; la hipoteca, cuyos intereses pueden ser deducibles en determinados supuestos para viviendas adquiridas antes de enero de 2013; la herencia, donde la posterior transmisión del inmueble obliga a calcular la plusvalía desde la fecha original de adquisición por el fallecido; el arrendamiento, con sus reglas específicas sobre gastos deducibles, reducciones por alquiler de vivienda habitual y la obligación de declarar incluso las rentas en especie; y el ámbito urbanístico, cuando se reciben indemnizaciones por expropiación o se realizan permutas de terrenos que generan alteraciones patrimoniales.

Los profesionales que intervienen en la gestión de estas consecuencias fiscales son fundamentalmente el asesor fiscal o abogado especializado, que diseña la estrategia para minimizar el impacto del impuesto y garantizar el cumplimiento normativo; el notario, que informa de las obligaciones fiscales en el momento de la firma y retiene o no según el caso; y el agente inmobiliario, que debe asesorar correctamente a sus clientes sobre las implicaciones de cada operación, aunque sin sustituir al profesional tributario. Un error muy frecuente entre los particulares es creer que la venta de la vivienda habitual no tributa en el IRPF si se reinvierte el dinero en otra vivienda, cuando la exención por reinversión solo se aplica bajo condiciones estrictas de plazo, destino del importe y requisitos formales, y otro error común es no declarar los ingresos por alquiler en el período correcto o confundir el IRPF con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuando son tributos completamente distintos que gravan realidades diferentes.

Por todo ello, es esencial que cualquier persona que intervenga en el mercado inmobiliario, ya sea como propietario, comprador, inversor o heredero, comprenda las bases del IRPF para tomar decisiones informadas, anticipar sus obligaciones y evitar sorpresas con la Agencia Tributaria.

Descripción técnica

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su aplicación al ámbito inmobiliario, despliega un mecanismo jurídico-tributario complejo que gravita sobre dos grandes pilares: las rentas derivadas de la titularidad de inmuebles y las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas por su transmisión. Su fundamento normativo se encuentra en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su Reglamento, normativa que debe interpretarse de forma sistemática con la Ley General Tributaria 58/2003, que establece los principios generales de la obligación tributaria, plazos de prescripción de cuatro años para que la Administración pueda liquidar o comprobar, y las obligaciones formales de declaración. En relación con la titularidad de bienes inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas ni constituidos como vivienda habitual del contribuyente, el artículo 85 de la LIRPF establece la denominada imputación de rentas inmobiliarias.

Este mecanismo obliga a computar anualmente como rendimiento presunto un porcentaje del valor catastral del inmueble, actualmente fijado en el 2% para inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados en el período impositivo o en los diez años anteriores, y en el 1,1% para el resto. Se trata de una renta ficticia que grava la mera disponibilidad del inmueble, con independencia de que genere o no ingresos reales, y que ha sido avalada por el Tribunal Constitucional al considerar que el legislador puede someter a tributación manifestaciones de capacidad económica basadas en la potencialidad de uso. Cuando el inmueble constituye la vivienda habitual del contribuyente, no existe imputación alguna, salvo que se haya destinado a la obtención de rendimientos en períodos previos y se haya aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual en ejercicios anteriores al 1 de enero de 2013, régimen transitorio que aún puede resultar aplicable. En el capítulo de los rendimientos del capital inmobiliario, regulados en los artículos 21 a 24 de la LIRPF, se integran los ingresos obtenidos por el arrendamiento de bienes inmuebles.

La mecánica de cálculo parte del rendimiento íntegro, constituido por el importe total de las rentas percibidas o exigibles, al que se restan los gastos deducibles: intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble, tributos como el IBI devengado por el propietario, gastos de comunidad, primas de seguros, amortización del inmueble y los gastos de conservación y reparación que no constituyan mejora, conforme al criterio jurisprudencial reiterado del Tribunal Económico-Administrativo Central. Especial relevancia adquiere la reducción del 60% sobre el rendimiento neto positivo cuando el arrendamiento se destina a vivienda habitual del arrendatario, siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, en particular el artículo 2 que define el arrendamiento de vivienda. Esta reducción, recogida en el artículo 23.2 de la LIRPF, supone un incentivo fiscal significativo para el propietario arrendador. La transmisión de inmuebles genera la ganancia o pérdida patrimonial, definida en el artículo 33 de la LIRPF como la variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición.

El cálculo se realiza por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizado conforme a los coeficientes de actualización que anualmente aprueba la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En el valor de adquisición se incluyen el precio de compra, los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el comprador (ITP y AJD o IVA y AJD en su caso, así como los gastos notariales y registrales), y las inversiones en mejoras realizadas durante la titularidad. El valor de transmisión se calcula por el precio de venta, minorado por los gastos inherentes a la transmisión satisfechos por el vendedor, como la plusvalía municipal o IIVTNU, las comisiones de agencia inmobiliaria y los gastos de cancelación registral de cargas. La ganancia se integra en la base imponible del ahorro, gravada con tipos que oscilan entre el 19% y el 23% en función de la cuantía, según la escala progresiva establecida en el artículo 66 de la LIRPF para el ejercicio en curso. Existen mecanismos de exención parcial o total que deben conocerse.

La reinversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 41 de la LIRPF, permite no tributar por la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual si el importe total obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, ampliable en determinados supuestos. Asimismo, los mayores de 65 años están exentos de tributar por las ganancias patrimoniales deriv

Marco legal

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se regula con carácter general por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y su desarrollo reglamentario aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. En el ámbito inmobiliario resultan particularmente relevantes los artículos 33 a 38 de la ley, que disciplinan las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, así como el artículo 38, que regula la exención por reinversión en vivienda habitual. Respecto a la imputación de rentas inmobiliarias, el artículo 85 de la ley y su desarrollo en los artículos 22 y 23 del reglamento establecen los criterios de imputación para inmuebles no arrendados ni afectos a actividades económicas. La deducción por inversión en vivienda habitual, suprimida para adquisiciones posteriores a 1 de enero de 2013, se mantiene en régimen transitorio para quienes la disfrutaban con anterioridad, conforme a la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006. En materia de arrendamientos, el artículo 23 de la ley regula la reducción del rendimiento neto del capital inmobiliario, con especial atención a la reducción del 60 por ciento para arrendamientos de vivienda habitual.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, particularmente la sentencia de 21 de julio de 2021, ha fijado doctrina sobre la calificación de las plusvalías derivadas de la transmisión de inmuebles adquiridos por herencia, confirmando que el valor de adquisición debe ser el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones cuando no hubiera mediado comprobación administrativa. La Región de Murcia, mediante la Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, establece deducciones autonómicas en el IRPF, destacando la deducción por adquisición de vivienda habitual para jóvenes menores de 35 años (artículo 21) y la deducción por obras de mejora en vivienda habitual para personas con discapacidad (artículo 22). Las modificaciones posteriores a 2018 más significativas son las introducidas por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2021, que eliminó la reducción por arrendamiento de vivienda para nuevos contratos a partir de 1 de enero de 2021, y la Ley 10/2022, de 30 de marzo, de medidas contra el fraude fiscal, que incrementó el gravamen de las rentas altas del ahorro.

Ejemplos prácticos en Murcia

  • Una pareja residente en Murcia capital vende su vivienda habitual por 180.000 euros, adquirida en 2010 por 140.000 euros. La ganancia patrimonial de 40.000 euros tributa en el IRPF como ahorro, con tipo entre 19% y 23%. Al tener 65 años o más y reinvertir en otra vivienda habitual, quedan exentos. La operación se declara en la casilla correspondiente de la declaración anual, y la exención requiere justificar la reinversión en el plazo legal.
  • Un empresario de Cartagena, propietario de un local comercial alquilado a una tienda de moda, recibe 1.200 euros mensuales de renta. En el IRPF, estos rendimientos del capital inmobiliario se integran en la base general, aplicando reducción del 60% por arrendamiento a actividad económica. Con ingresos anuales de 14.400 euros, tributa tras descontar gastos deducibles como IBI, comunidad y amortización. La declaración la presenta en la agencia tributaria de Murcia.
  • Un heredero de una vivienda en Mazarrón, valorada en 150.000 euros, la vende seis meses después de la herencia por 155.000 euros. La ganancia de 5.000 euros tributa como ganancia patrimonial en el IRPF. Sin embargo, el adquirente fallecido la compró por 90.000 euros, y el heredero toma ese valor como coste de adquisición, tributando por la diferencia con el precio de venta. La operación se declara en la base del ahorro de su declaración anual.

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